Prestação de Serviços – Serviços Médicos Prestados a Operadoras de Planos de Saúde – Aspecto Quantitativo
O Superior Tribunal de Justiça decidiu a favor clínica médica, prestadora de serviços a usuários de planos de saúde, em Recurso Especial impetrado pelo Município do Rio de Janeiro, que recorreu da decisão do tribunal de origem que julgou improcedente o lançamento efetuado pelo Fisco Municipal de diferença relativa à atualização monetária e acréscimos moratórios não recolhidos. Para o Fisco Municipal a diferença seria devida a partir do atendimento do usuário, posto que seria aquela data a definidora do mês de competência para o recolhimento do imposto. [1] O trabalho efetuado pelo Fisco do Rio de Janeiro apurou, obviamente tratando-se de prestador sujeito ao recolhimento mensal do ISS, que não houve o recolhimento da atualização monetária e acréscimos moratórios na data oportunda. Isto porque o contribuinte efetuou os pagamentos somente a partir da data em que os atendimentos aos usuários foram confirmados pela operadora do plano. Para os agentes da Fazenda Pública a prestação do serviço ao usuário do plano foi suficiente para a exigência do tributo, o que, em última instância, não se confirmou na apreciação do tribunal superior. “...tratando-se de uma clínica médica comportando inúmeros convênios privados, o fato gerador do ISS, como entende o recorrente, não pode ser o momento da emissão da conta, enquanto prestado o servido ao convênio, e não ao particular, posto que na hipótese em questão, a remessa da mesma, se opera sob condição suspensiva, dependente de uma subseqüente aprovação de parte do convênio qualquer que seja ele, a fim de que o pagamento seja ou não realizado. Como bem assinalou o ato a quo, o serviço, para efeito de tributação, na situação vertente, não pode ser considerado o atendimento ao beneficiário do plano ou seguro saúde, mas aquele prestado pela empresa credenciada ou contratada a quem lhe contratou ou credenciou para atender os segurados...” No processo de fiscalização foi identificado o atendimento ao usuário como suficiente para a caracterização do fato gerador da tributação e, portanto, a data para se promover a apuração do imposto devido. Contudo, o contribuinte foi vencedor na disputa com o município, tendo o tribunal superior formulado o acórdão amparado em outras bases. A primeira delas é que os serviços médicos prestados com participação da operadora de planos de saúde devem ter um tratamento que não se compara àqueles contratados diretamente com o usuário. Segunda, a relação usuário/prestador não é suficiente para o nascimento da obrigação, que se completa somente com o desfecho da relação operadora/prestador. Por último, no momento do atendimento ao usuário, o prestador não está apto a oferecer valores à tributação, pois, este aspecto quantitativo somente estará disponível com o aval e/ou ajuste da operadora aos serviços que lhe foram prestados. “...Só há como se considerar realizado o serviço, e conseqüentemente operado o fato gerador, se aprovadas as contas remetidas, relativas aos atendimentos realizados aos beneficiários dos planos, atendimento este que, configura o objeto dos contratos firmados entre a prestadora, no caso a clínica, e as seguradoras e operadoras. À falta deste elemento, ou seja, a aprovação do relatório, não vemos como quantificar-se a base de cálculo do ISS...” A decisão nos leva a discutir três elementos importantes: a) quem é o tomador do serviço; b) quando o fato gerador se aperfeiçoa; c) qual a base adotada para o cálculo do ISS. I – Quem é o Tomador Na operação envolvendo usuário/prestador/operadora de planos de saúde é importante distinguir quem é o destinatário do serviço prestado, se o usuário ou à operadora. Não se pode desprezar que há, de fato, uma evidente prestação de serviços entre a operadora do plano e o usuário. Assim como, não se pode denominar de outra forma a prestação quando do atendimento aos usuários dos planos. A diferença, neste último caso, reside no fato de que a prestação será dirigida a dois tomadores, à operadora (como credenciante) e ao usuário (como beneficiário do plano). Enquanto que, do ponto de vista do serviço da operadora, a prestação se dá ao usuário (como contratante e beneficiário do plano) e aos credenciados (como cooperados). Embora seja uma relação complexa, não há impedimento para que ocorra simultaneamente a prestação para dois tomadores de serviços. Isto se dá, na prática, quando a contratação envolve uma fonte pagadora diferente daquela que efetivamente recebeu os serviços. [2] Abrimos aqui um parêntesis. Invariavelmente, quando o Fisco efetua o lançamento do ISS para uma operadora de planos de saúde, constituída na forma de cooperativa, um dos argumentos formulados nas impugnações é que os valores repassados aos cooperados devem ser subtraídos da base de cálculo da operadora, porque eles constituem receita dos cooperados (prestadores), sendo tais repasses decorrentes de atos cooperados e, portanto, excluídos da tributação. De fato, as operações entre cooperativa e cooperado voltadas ao seu objetivo social, denominadas na lei nº 5.764/1971 como atos cooperativos, não constituem operações de mercado [3]. Chamamos a atenção para o fato de que, quando a operadora for constituída na forma de cooperativa, a sua relação com credenciados não cooperados não tem qualquer motivação de ato cooperativo. Contudo, amparados em argumentos com forte inclinação política as cooperativas têm conseguido de vários municípios verdadeiras benesses em suas bases de cálculo, excluindo mesmo partes tributáveis de suas receitas [4] ou, quando não, induzem à serem vistas como típicas operadoras de seguro-saúde, o lhes possibilitaria pleitear a tributação somente sobre certa comissão ou taxa administrativa. [5] Vale chamar a atenção e destacar do voto do relator, Ministro Herman Benjamim, no AgRg no Recurso Especial 380.324/RS, que cuidou da tributação do imposto de renda, o esclarecedor excerto: “...este Tribunal Superior pacificou o entendimento de que o fornecimento de serviços a terceiros não cooperados, ou de serviço de terceiros não associados – como é o caso de serviços de labotarórios ou de hospitais, de cobertura de despesas com diárias, serviços médicos, etc. – não constitui ato cooperativo, razão pela qual incide normalmente a tributação...”(sic) [6] Fechando parêntesis, retomamos nosso objeto. O acórdão RE-887.385/RJ, que iniciou esta reflexão, deixou transparecer que a relação prestador/usuário é secundária e não se sobrepõe à relação principal prestador/operadora, em termos de definição da ocorrência da obrigação tributária. Este é o tema do próximo tópico. II – Quando o Fato Gerador se Aperfeiçoa Sobre o nascimento da obrigação tributária Alcides Jorge pondera: “...Basicamente, pode dizer-se que há duas correntes, que se distinguem pela maneira de encarar o papel do lançamento. Para a corrente declaratória, a obrigação tributária e, portanto, o crédito tributário nascem com a ocorrência do fato gerador; o lançamento apenas declara a existência de um crédito que o precede no tempo. Para a corrente constitutivista, o lançamento é que constitui a obrigação tributária, para cuja existência o fato gerador é condição necessária, mas não suficiente. O Código Tributário Nacional diz, em seu art. 113, § 1º, que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador. Adere, pois, à corrente declaratória. Adota, porém, uma posição singular ao dispor, em seu art. 142, que ‘compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento...’. Como se verifica, no sistema do CTN, o lançamento tem efeito declaratório quanto à existência da obrigação tributária e efeito constitutivo quanto à existência do crédito...” [7] O código tributário nacional faz referência que, se a lei não dispuser em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (a) em se tratando de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que se produzam os efeitos que normalmente lhe são próprios; (b) em se tratando de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável. [8] O professor Hugo de Brito Machado tece as seguintes considerações acerca da dificuldade em se identificar uma e outra situação: “Não é fácil, na prática, distinguir uma situação de fato de uma situação jurídica, porque nem sempre se consegue distinguir um conceito jurídico de um conceito não jurídico. De todo modo, há situações nas quais se pode razoavelmente dizer que a hipótese de incidência do tributo consubstancia uma situação de fato, e outras nas quais se pode afirmar que ela consubstancia uma situação jurídica. Assim, se a hipótese de incidência do tributo é uma prestação de serviços de qualquer natureza, pode-se dizer que se tem uma situação de fato. E se a hipótese de incidência do tributo é a propriedade de um bem imóvel, pode-se dizer que se tem uma situação jurídica. Em se tratando de situação de fato, considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais, isto é, circunstâncias meramente factuais, necessárias à produção dos efeitos que geralmente dela decorrem. No exemplo acima apontado, tem-se que ocorreu a prestação do serviço no momento em que, de fato, foi exercida a atividade com tal considerada. Em se tratando de situação jurídica, considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que tal situação esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável. Assim, em se tratando da propriedade de um imóvel, somente quando essa propriedade esteja configurada, com o registro do título aquisitivo no órgão competente, é que se considera consumado o fato gerador do tributo. O tributo somente é devido quando consumado o fato sobre o qual incide a norma de tributação, ou, em outras palavras, quando concretizada a hipótese de incidência tributária. Isto, porém, não quer dizer que para os fins do direito intertemporal o fato gerador do tributo deva ser considerado como fato instantâneo, isoladamente. Para que a segurança jurídica seja preservada, é mister que se tenha em conta, ao interpretar o princípio da irretroatividade das leis, todos os fatos integrantes do conjunto em que se encarta aquele fato final, necessário à concretização da hipótese de incidência tributária. Assim, o fato gerador do imposto de renda, por exemplo, não pode ser considerado apenas naquele instante final do dia 31 de dezembro de cada ano. Nem o do imposto de importação apenas aquele instante em que se procede ao desembaraço aduaneiro.” [9] Em se tratando do imposto sobre serviços a Lei Complementar nº 116/2003 confirmou o fato gerador do imposto como a prestação de serviços constantes da lista anexa àquela lei (Art. 1º da LC 116/2003), sentido que estava previsto também no Decreto-lei nº 406/1968, vigente na época dos lançamentos impugnados [10]. Da mesma forma, ambos fixaram o preço dos serviços como base para o cálculo do imposto. No RE-887.385/RJ o relator Ministro Teori Albino Zavascki concluiu, como no tribunal de origem, que se tratava de situação jurídica, cuja ocorrência do fato gerador dependia de solução posterior (Art. 116, II, do CTN), ou seja, o fato gerador ocorrido quando da prestação do serviço somente estaria definitivamente constituído com a aprovação do relatório pela operadora (Art. 117, I, do CTN). Enfim, esta foi a tese defendida pela prestadora do serviço de saúde, quando da impugnação do lançamento das diferenças apuradas pelo fisco (correção monetária e acréscimos moratórios), por considerar descabida a definição da data do atendimento ao usuário como suficiente para a apuração do tributo. Ainda segundo o acórdão o fato gerador do ISS não pode ser o momento da emissão da conta, enquanto prestado o servido ao convênio, e não ao particular, posto que a remessa da mesma se opera sob condição suspensiva, dependente de uma subseqüente aprovação do convênio, qualquer que seja ele, a fim de que o pagamento seja ou não realizado. III - Qual a Base de Cálculo do ISS Obviamente encontrar a base para o cálculo do imposto é de suma importância, porque da sua correta apuração reside duplo dever do Fisco: homologar com certeza e, quando for o caso, promover o lançamento com segurança. Tanto a legislação anterior como a atual definem o preço do serviço como a base para o cálculo do ISS [11]. Na prática, sabe-se que nem sempre esta base está disponível ao Fisco, tanto que, em determinadas circunstâncias e mediante previsão legal, o Fisco pode lançar mão do arbitramento para se aproximar, o tanto quanto possível, da receita tributável. [12] No caso estudado, a indisponibilidade da receita de serviços do prestador foi alegada como decorrente do vínculo contratual entre a clínica (prestadora) e a operadora do plano (tomador do serviço), segundo o qual demandaria primeiro o reconhecimento por parte da operadora antes da disponibilização do valor remuneratório pelos serviços prestados. No caso, não houve uma negação da prestação do serviço médico como fato gerador do imposto, mas substancialmente que a prestação integraria ato contínuo entre o atendimento prestado ao usuário e o aval da operadora, quando se teria, ao final, o valor remuneratório pelos serviços prestados à operadora do plano (tomadora dos serviços). Bernardo Ribeiro de Moraes assevera “...no preço do serviço são levadas em conta as diferenças, reduções, os descontos ou abatimentos, concedidos por ocasião da contratação do serviço, que devem ser respeitados, uma vez decorrente do acordo feito (não se trata de liberalidade do credor). O preço do serviço será com as reduções respectivas. Há uma diminuição do preço, um preço menor contratado. Tais reduções ou descontos, ou abatimentos, concedidos sob condições, se incluem no preço do serviço, que não pode deixar de levá-los em conta....Todavia, os demais descontos, reduções ou abatimentos, concedidos independentemente de qualquer condição, dados pura e simplesmente, representam mera liberalidade do credor, que consente em receber o preço do serviço a menor para a liquidação. Sendo liberalidade, o Fisco não poder levar em conta tal fato, devendo tais reduções ou descontos serem acrescidos ao preço dito efetivamente recebido, a fim de se encontrar o ‘preço do serviço’, base imponível do ISS. As reduções não estavam, aqui, com antecedência, fixadas no contrato. Não podem alterar o preço do serviço contratado. O fisco deve impugnar tais descontos, inclusive os exageros ou o conluio entre o tomador do serviço e o prestador com vistas ao subfaturamento....”. [13] Esforçando-nos para assimilar o que foi decidido no recurso especial ao STJ (RE-887.385/RJ), se, como decidido, a remuneração pelos serviços prestados à operadora é disponibilizada somente após a aprovação do relatório de serviços, o que dizer das glosas decididas unilateralmente pela operadora, mas cujo atendimento ao usuário foi efetivamente prestado? Parafraseando o professor Bernardo, o Fisco deve impugnar exageros ou o conluio, sendo o caso, atribuindo o ônus da tributação ao prestador como se este contratasse diretamente com o usuário, independente do repasse da operadora para os demais serviços deferidos. Justifica-se este posicionamento em razão da ocorrência do fato gerador e da sua onerosidade. Desta feita, caso o preço não fosse disponibilizado competiria ao Fisco promover o arbitramento da base de cálculo. Concluímos, então, com base nos elementos analisados que: a) nos serviços de saúde contratados diretamente com o paciente, a prestação é singular e o fato gerador se conclui com a execução do serviço; b) nos serviços de saúde prestados com a interveniência da operadora de planos de saúde, a prestação integra ato contínuo que se estende do atendimento ao usuário até o aval da operadora; c) glosas e anulação unilateral de faturas, mesmo quando o atendimento ao usuário do plano foi prestado, são passíveis de serem desconsideradas pelo Fisco e tratadas como contratação direta com usuário. Finalmente, convém lembrar que, em se tratando de prestador sujeito ao lançamento por importância fixa, dependendo da legislação de cada município, as conclusões deste estudo não se aplicam. Isto porque a tributação destes contribuintes não mantêm relação com o montante dos serviços prestados. ___________________________________________________________ [1] RE 887.385/RJ – j. 14/12/2010 [2] STF – RE 115.308-3/RJ – 1ª turma “...Na verdade, nenhuma disposição, seja da prática comercial, seja da legislação em vigor, impede que um terceiro pague, com ou sem reembolso pela prestação de serviços feita em favor de outra pessoa por ele designada. Isto, com efeito, não altera a relação entre o prestador de serviço e o seu cliente, pois, esta relação independe de quem paga...” (do voto do relator Ministro Néri da Silveira) [3] Lei nº 5.764/1971 - “Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.” [4] Lei nº 5.764/1971 – “...Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei. Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos... Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei.” (sem grifos no original) [5] AgRg no Ag 1288850 / ES – j. 19/10/2010; REsp 1041127 / RS – j. 04/12/2008 “... A base de cálculo do ISS incidente sobre as operações decorrentes de contrato de seguro-saúde não abrange o valor bruto entregue à empresa que intermedeia a transação, mas, sim, a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros efetivamente prestadores dos serviços (EDcl no REsp 227.293/RJ, Rel. Ministro José Delgado, Rel. p/ Acórdão Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 09.08.2005, DJ 19.09.2005).” [6] STJ – AgRg no RE 380.324/RS; AgRg no REsp 751.460/MG; REsp 237.348/SC. [7] COSTA, Alcides Jorge. Curso de Direito Tributário, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva. 8ª Ed. 2001, p. 186 e 187. [8] CTN – Art. 116 [9] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Malheiros, 21ª ed., 2002. p. 118. [10] Decreto-lei nº 406/1968 – “Art. 8º O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.” [11] Decreto-lei nº 406/1968 – Art. 9º (revogado); Lei Complementar nº 116/2003 – Art. 7º [12] arbitramento - procedimento de apuração adotado pelo Fisco, quando a receita do prestador não está disponível ou não merece fé (CTN – Art. 148) [13] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1975. p. 524.
